Throughput accounting
El throughput accounting le da la vuelta a una pregunta conocida. En lugar de preguntar cuánto cuesta cada producto una vez que se ha troceado y repartido cada coste indirecto, pregunta con qué rapidez convierte el sistema completo la materia prima en ventas. La unidad de análisis no es el producto aislado, sino la restricción que limita toda la operación, y la regla de decisión que se deriva es refrescantemente directa: hacer que el dinero atraviese el cuello de botella lo más rápido posible.
Ese cambio tiene consecuencias. La mano de obra, el alquiler, la amortización y casi todo lo que los sistemas tradicionales llaman coste indirecto se tratan como el coste de mantener el sistema en marcha, no como algo que haya que repartir por unidad. El método es rápido, consciente de la caja y poco sentimental respecto a las convenciones contables que deja atrás, que es precisamente por lo que tiene tanto usuarios entregados como críticos persistentes. Este perfil expone de dónde viene, cómo funciona su mecánica y dónde se gana el sueldo.
El throughput accounting es un enfoque de contabilidad de gestión procedente de la Teoría de las Restricciones (Theory of Constraints) que mide el rendimiento a través de tres cifras: throughput (ventas menos costes totalmente variables), inversión (dinero inmovilizado en el sistema) y gasto operativo (todo el dinero gastado en convertir la inversión en throughput). Evita deliberadamente asignar los costes indirectos a los productos. Las decisiones, sobre todo el mix de producto, se toman sobre el throughput por unidad de la restricción del sistema, como el throughput por hora de cuello de botella, y no sobre el coste de producto totalmente absorbido. Su afirmación central es que en las operaciones modernas la mayor parte del coste es efectivamente fija a corto plazo, de modo que las decisiones heredadas de la contabilidad de costes más antigua pueden destruir valor sin que se note. Es una herramienta interna de gestión y no sustituye a la contabilidad oficial. ---
De dónde viene
El throughput accounting surgió de la Teoría de las Restricciones (TOC) desarrollada por el físico Eliyahu M. Goldratt. Las ideas llegaron a un público amplio a través de su novela de gestión "The Goal: A Process of Ongoing Improvement", escrita con Jeff Cox y publicada por primera vez en 1984. El libro defendía, mediante el relato más que la fórmula, que la contabilidad de costes tradicional estaba orientando las fábricas hacia eficiencias locales que perjudicaban al negocio en su conjunto, y proponía una alternativa centrada en la restricción.
El propio término "throughput accounting", junto con el throughput-accounting ratio, se asocia a David Galloway y David Waldron, que publicaron una serie con ese título en la revista británica Management Accounting (CIMA) a lo largo de 1988 y 1989. Más tarde, Thomas Corbett expuso el enfoque como un sistema coherente en su libro "Throughput Accounting: TOC's Management Accounting System" (North River Press), publicado a finales de los años noventa. Juntas, estas líneas tomaron la intuición operativa de Goldratt y le dieron el vocabulario y los ratios que los directivos podían usar.
Cómo funciona
El throughput accounting reduce el rendimiento a tres medidas y nada más.
- Throughput (T) son las ventas menos los costes totalmente variables (TVC). El TVC suele significar solo los costes verdaderamente variables, en la práctica habitualmente las materias primas. El throughput es lo que el sistema genera realmente.
- Inversión / Existencias (I) es el dinero inmovilizado en el sistema. Las existencias se valoran al TVC sin asignación de costes indirectos, y la cifra incluye también la maquinaria y los edificios.
- Gasto operativo (OE) es todo el dinero gastado en convertir la inversión en throughput, incluida la mano de obra, el alquiler, la amortización y los suministros. Se tratan como costes del período y no como costes del producto.
A partir de ahí, el beneficio neto es el throughput menos el gasto operativo (NP = T - OE), y la rentabilidad de la inversión es el beneficio neto dividido por la inversión (ROI = NP / I).
El principio definitorio es que los costes indirectos no se asignan a los productos. Como el gasto operativo se trata como el coste de hacer funcionar el sistema, la producción del sistema se juzga por cuánto throughput genera frente a ese gasto fijo. Cuando la capacidad está limitada por una restricción, la pregunta correcta pasa a ser cuánto throughput gana cada producto por unidad de esa restricción, por ejemplo el throughput por hora o por minuto de cuello de botella. Esta es la base de las decisiones de mix de producto y de precios, no el coste de producto totalmente absorbido.
El argumento de Goldratt sustenta todo esto: en las condiciones modernas la mano de obra es en gran medida fija y no variable, de modo que las decisiones guiadas por la eficiencia de la mano de obra que se heredan de la contabilidad de costes más antigua pueden dañar a la empresa al fomentar una producción que no mueve la restricción.
Un ejemplo práctico
Tomemos una empresa ilustrativa, CaP, que fabrica dos productos que compiten por el tiempo en una única máquina cuello de botella. El instinto que dan los márgenes unitarios es favorecer el Producto B, porque genera más throughput por unidad. El throughput accounting plantea una pregunta distinta: ¿qué producto gana más por minuto del escaso cuello de botella?
Todas las cifras siguientes son ilustrativas.
| Medida (ilustrativa) | Producto A | Producto B |
|---|---|---|
| Precio | EUR 100 | EUR 150 |
| Coste totalmente variable (TVC) | EUR 60 | EUR 80 |
| Throughput por unidad (T) | EUR 40 | EUR 70 |
| Tiempo de cuello de botella requerido | 10 minutos | 25 minutos |
| Throughput por minuto de cuello de botella | EUR 4,00 | EUR 2,80 |
Aunque el Producto B tiene el throughput por unidad más alto (EUR 70 frente a EUR 40), el Producto A genera EUR 4,00 de throughput por cada minuto de cuello de botella que consume, frente a EUR 2,80 del Producto B. Cuando la máquina es la restricción vinculante, priorizar el Producto A produce más throughput a partir de la misma capacidad escasa. La decisión se invierte por completo en cuanto la restricción, y no la unidad, se convierte en la unidad de análisis.
- Evita las distorsiones de una asignación arbitraria de costes indirectos, de modo que las decisiones no quedan sesgadas por cómo se reparten casualmente los costes.
- Alinea las decisiones con la restricción del sistema, que es donde realmente se determinan la producción y el beneficio.
- Rápido y centrado en la caja, con un pequeño conjunto de cifras que los directivos pueden aplicar con rapidez.
- Especialmente fuerte para las decisiones de mix de producto y precios a corto plazo, donde supera de forma sistemática al coste totalmente absorbido.
- No sustituye a la contabilidad oficial. La valoración externa de existencias bajo PCGA o IFRS sigue exigiendo el coste por absorción, de modo que el throughput accounting sigue siendo una herramienta interna de gestión.
- El enfoque a corto plazo en los costes totalmente variables puede infravalorar la recuperación de costes a largo plazo, ya que el gasto operativo que tarde o temprano debe cubrirse se trata como fijo.
- La inercia de adopción es real. Las organizaciones tienen una fuerte inversión en sistemas basados en la absorción y en hábitos de reporting, y cambiar la lógica de decisión encuentra resistencia.
- El enfoque tiene críticos documentados; el propio libro de Corbett incluye un capítulo sobre las críticas, lo que es una señal honesta de que el debate sigue vivo y no zanjado.
Dónde encaja
El throughput accounting es ante todo un método de fabricación. La Teoría de las Restricciones y su disciplina de programación, el Drum-Buffer-Rope, nacieron en la planta de fábrica, y es ahí donde la lógica de la restricción resulta más natural. También se extiende al trabajo por proyectos a través de la Cadena Crítica (Critical Chain), que aplica el mismo pensamiento de restricción a los plazos y los recursos.
Funciona mejor donde un único cuello de botella domina la operación y donde las decisiones de mix y precios a corto plazo son frecuentes. En entornos sin una restricción clara, o donde la recuperación de costes a largo plazo es la preocupación central, su enfoque a corto plazo encaja menos y otros métodos pueden servir mejor a su lado.
FAQ
¿Es el throughput accounting lo mismo que la Teoría de las Restricciones?
No. La Teoría de las Restricciones es la filosofía de gestión más amplia desarrollada por Eliyahu Goldratt. El throughput accounting es el enfoque de contabilidad de gestión que la sustenta, y aporta las medidas y los ratios que se usan para tomar decisiones coherentes con el pensamiento de restricción.
¿Por qué ignora el throughput accounting la asignación de costes indirectos?
Trata los costes indirectos como gasto operativo, que es el coste de mantener todo el sistema en marcha. Asignar ese gasto a productos individuales sugiere una precisión que no existe y puede llevar a los directivos a favorecer una producción que no mueve la restricción. Eliminar la asignación mantiene limpia la lógica de decisión.
¿Puede usarse el throughput accounting para la contabilidad oficial?
No. Los estados financieros externos necesitan valorar las existencias bajo PCGA o IFRS, lo que exige el coste por absorción. El throughput accounting es una herramienta interna para las decisiones de gestión, que se usa junto al sistema oficial, no en su lugar.
¿Qué es el throughput por hora de cuello de botella?
Es el throughput que un producto gana por cada unidad de tiempo que consume en el recurso restrictivo. Ordenar los productos de esta manera, en lugar de por el margen unitario, indica qué mix extrae más valor de la capacidad limitada.
¿Funciona el throughput accounting fuera de la fabricación?
Es más fuerte en la fabricación, donde nació, pero la lógica de la restricción se extiende a los proyectos a través de la Cadena Crítica y a cualquier operación donde un cuello de botella claro gobierne la producción. Es menos útil donde no domina ninguna restricción única.