Custeio baseado em actividades: o método que revelou o custo oculto
O custeio baseado em actividades, quase sempre abreviado para ABC, propôs-se corrigir um problema que os sistemas de custos tradicionais toleraram em silêncio durante décadas: os gastos gerais eram espalhados pelos produtos na proporção das horas de mão-de-obra ou das horas-máquina, independentemente do que realmente os causava. O resultado era um custeio que parecia preciso e estava sistematicamente errado. Os produtos-padrão de grande volume eram levados a subsidiar os de baixo volume, complexos e trabalhosos, e ninguém o conseguia ver. A resposta do ABC foi rastrear os gastos gerais da forma como são genuinamente consumidos, através das actividades que um negócio realiza, e dessas actividades até aos produtos e clientes que as exigem.
O método é anglo-americano na origem, nascido na Harvard Business School no final da década de 1980, e mudou a linguagem da contabilidade de gestão. Palavras hoje dadas como adquiridas, indutor de custo, agregado de custo de actividade, custo da complexidade, entraram no vocabulário através do ABC. Este perfil traça de onde veio, como funciona de facto o mecanismo de duas fases e as fraquezas bem documentadas que, com o tempo, motivaram o seu próprio sucessor, o custeio baseado em actividades orientado ao tempo.
o custeio baseado em actividades (ABC) é um método que atribui os gastos gerais a produtos e clientes, primeiro rastreando os custos de recursos até às actividades que os consomem, e depois rastreando os custos das actividades até aos produtos e clientes que exigem essas actividades, usando indutores de custo. Foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e Robin Cooper na Harvard Business School e ganhou notoriedade a partir de 1988. Ao substituir a repartição grosseira por volume por um rastreio baseado em actividades, revela o verdadeiro custo da complexidade, dos produtos de baixo volume e dos clientes exigentes, informação que os sistemas tradicionais escondem. A sua força é uma exactidão muito superior em contextos estáveis e moderadamente complexos; as suas fraquezas reconhecidas são o custo e o esforço de recolher e actualizar os dados, a subjectividade das estimativas de tempo e uma tendência para assumir capacidade plena, o que sobrestima custos e oculta a capacidade não utilizada. São precisamente essas fraquezas que o custeio baseado em actividades orientado ao tempo foi construído para resolver. ---
De onde vem
O custeio baseado em actividades foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e Robin Cooper na Harvard Business School, e ganhou notoriedade a partir de 1988. O artigo fundador, "Measure Costs Right: Make the Right Decisions" de Cooper e Kaplan, apareceu na Harvard Business Review no número de Setembro a Outubro de 1988 e expôs o argumento central: o de que os sistemas de custos convencionais distorciam os custos dos produtos e o de que uma melhor atribuição dos gastos gerais, conduzida pelas actividades, mudaria as decisões que os gestores tomavam sobre preço, mix de produtos e clientes. Em paralelo, Cooper publicou a sua influente série, "The Rise of Activity-Based Costing", no Journal of Cost Management ao longo de 1988 e 1989, que expôs a mecânica em detalhe.
Os dois autores consolidaram depois uma década de prática e refinamento no seu livro Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance (Harvard Business School Press, 1998), que continua a ser a referência padrão. O método não surgiu do vazio. O Consortium for Advanced Management-International (CAM-I), um organismo que reunia fabricantes, consultores e académicos, tinha desempenhado um papel formativo no pensamento avançado de gestão de custos ao longo das décadas de 1970 e 1980, uma rede paralela ao trabalho de Harvard. Alguns relatos traçam também raízes conceptuais mais antigas até George Staubus e o seu livro de 1971 Activity Costing and Input-Output Accounting, embora esta seja uma linhagem contestada e secundária, e não a origem directa: o ABC enquanto método nomeado e codificado é a realização de Kaplan e Cooper do final da década de 1980.
Como funciona
A ideia que define o ABC é a repartição em duas fases. Os custos fluem dos recursos, para as actividades, para os objectos de custo (os produtos, serviços ou clientes que se quer custear). O passo único e grosseiro do custeio tradicional, recursos directamente para produtos através de uma só medida de volume, é substituído por um percurso que segue a forma como o custo é realmente causado.
Mapear o que o negócio efectivamente faz que consome recursos: preparar máquinas, processar encomendas, inspeccionar lotes, processar facturas, servir determinados clientes. Cada uma torna-se uma actividade com o seu próprio agregado de custo.
Atribuir o custo dos recursos, salários, equipamento, energia, espaço, às actividades que os consomem. Cada actividade carrega agora um agregado de custo.
Um indutor de custo é o factor que faz o custo de uma actividade subir e descer, e portanto a base sobre a qual o seu custo é repartido. Cooper distinguiu três tipos de indutor: indutores de transacção, que simplesmente contam quantas vezes uma actividade ocorre (número de preparações, número de encomendas); indutores de duração, que medem quanto tempo a actividade demora (horas de preparação, tempo de inspecção), usados quando as ocorrências variam em duração; e indutores de intensidade, que imputam os recursos efectivamente usados numa ocasião específica, os mais exactos e os mais caros de operar.
Dividir cada agregado de custo de actividade pela quantidade total do seu indutor de custo. Um agregado de processamento de encomendas de, digamos, EUR 200.000 repartido por 8.000 encomendas dá uma taxa de EUR 25 por encomenda. Esta taxa é o preço, em termos de gastos gerais, de uma unidade da actividade.
Multiplicar cada taxa de indutor de custo pela quantidade do indutor que cada produto ou cliente consome, e somar ao longo de todas as actividades. Um produto que desencadeia muitas preparações, inspecções e encomendas especiais acumula um grande encargo de gastos gerais; um produto simples e de grande volume acumula pouco. O custo passa finalmente a reflectir as exigências que cada objecto coloca sobre o negócio.
A recompensa é visibilidade. Como o custo passa a seguir a actividade em vez do volume, o ABC expõe o custo da complexidade que os sistemas baseados em volume diluem na média: o verdadeiro custo de uma série de produção curta, de uma variante fora do padrão, ou de um cliente que coloca muitas encomendas pequenas com condições de entrega especiais.
Um exemplo prático
Tomemos um negócio ilustrativo a que chamaremos CaP Components (os valores são ilustrativos, usados apenas para mostrar a mecânica). Identificou quatro actividades, cada uma com um agregado de custo e um indutor de custo. A primeira fase já rastreou os custos de recursos para estes agregados.
| Actividade | Agregado de custo (ilustrativo) | Indutor de custo | Quantidade do indutor | Taxa do indutor |
|---|---|---|---|---|
| Preparações de máquina | EUR 180.000 | número de preparações | 1.200 preparações | EUR 150,00 por preparação |
| Processamento de encomendas | EUR 200.000 | número de encomendas | 8.000 encomendas | EUR 25,00 por encomenda |
| Inspecção de qualidade | EUR 96.000 | horas de inspecção | 3.200 horas | EUR 30,00 por hora |
| Apoio ao cliente | EUR 144.000 | número de chamadas de apoio | 4.800 chamadas | EUR 30,00 por chamada |
Rastreiem-se agora estes custos até dois produtos ilustrativos. O produto Standard é uma linha de grande volume; o produto Bespoke é de baixo volume e complexo. Suponha-se que, ao longo do período, os dois produtos consomem os indutores como se segue.
| Indutor consumido | Produto Standard | Produto Bespoke |
|---|---|---|
| Preparações | 40 | 200 |
| Encomendas | 2.000 | 600 |
| Horas de inspecção | 200 | 900 |
| Chamadas de apoio | 300 | 1.500 |
| Gastos gerais atribuídos | EUR 71.000 | EUR 102.000 |
Os gastos gerais do produto Standard são (40 x 150) + (2.000 x 25) + (200 x 30) + (300 x 30) = 6.000 + 50.000 + 6.000 + 9.000 = EUR 71.000. Os do produto Bespoke são (200 x 150) + (600 x 25) + (900 x 30) + (1.500 x 30) = 30.000 + 15.000 + 27.000 + 45.000 = EUR 102.000. Um sistema tradicional que repartisse os mesmos EUR 620.000 de gastos gerais por volume de produção teria carregado quase tudo no Standard e quase nada no Bespoke. O ABC mostra o contrário: o produto de baixo volume e exigente é o maior consumidor das actividades que de facto induzem os gastos gerais. Essa inversão é todo o sentido do método.
O ponto forte de destaque é a exactidão. Face à simples repartição por volume que substituiu, o ABC produz custos de produto e de cliente muito mais próximos da realidade económica, porque o custo segue as actividades que o causam em vez de uma única medida conveniente. Em negócios com gastos gerais elevados e uma diversidade genuína de produtos ou clientes, essa diferença não é cosmética; reverte rotineiramente os pressupostos sobre que linhas e que contas dão dinheiro.
O seu segundo ponto forte é a visibilidade sobre a complexidade. O ABC torna explícito o custo dos produtos de baixo volume, da proliferação de variantes e dos clientes exigentes, onde os sistemas tradicionais o diluem na média até à invisibilidade. É esta a informação que suporta uma melhor fixação de preços, a racionalização de uma gama de produtos inchada e a gestão dos clientes que consomem silenciosamente mais serviço do que pagam. Em contextos estáveis e moderadamente complexos de indústria e serviços, continua a ser uma ferramenta forte e bem compreendida para a rentabilidade de produtos e clientes.
As fraquezas do ABC estão invulgarmente bem documentadas, desde logo porque são aquilo que os seus próprios criadores se propuseram depois corrigir. A primeira é o custo e o esforço. Construir e alimentar um modelo ABC implica recolher uma grande quantidade de dados, classicamente através de inquéritos de tempo aos colaboradores, em que estes estimam como repartem o seu tempo pelas actividades. Isso é lento, intrusivo e caro, e tem de ser repetido para manter o modelo actual.
A segunda é a subjectividade. Essas estimativas de tempo são juízos, não medições, e são difíceis de validar. As pessoas arredondam, ancoram e relatam percentagens arrumadas que somam, de forma suspeita, exactamente cem. A terceira é que os modelos envelhecem e são caros de actualizar: à medida que produtos, processos e clientes mudam, os inquéritos e as repartições ficam desactualizados, mas refrescá-los é exactamente o exercício trabalhoso que ninguém quer repetir. O ABC também escala mal, porque acrescentar actividades multiplica os agregados de custo, os indutores e as perguntas de inquérito, pelo que um modelo suficientemente rico para ser realista torna-se complexo demais para manter.
Por fim, e de forma mais técnica, o ABC convencional tende a assumir que os recursos correm perto da capacidade plena. Como as taxas de indutor de custo são normalmente calculadas dividindo um agregado de custo pela quantidade real do indutor, qualquer capacidade ociosa ou não utilizada é silenciosamente incorporada nas taxas, o que sobrestima o custo de cada transacção e esconde a capacidade não utilizada que os gestores mais precisam de ver. Tomadas em conjunto, estas limitações, custo, subjectividade, envelhecimento, fraca escalabilidade e o ponto cego da capacidade, são exactamente os problemas que o custeio baseado em actividades orientado ao tempo foi desenhado para resolver.
Onde se aplica
O ABC ganha o seu lugar em negócios de indústria e serviços que carregam gastos gerais elevados e uma diversidade real de produtos ou clientes, as condições em que a repartição por volume causa mais danos e o rastreio baseado em actividades revela mais. Está no seu melhor em contextos suficientemente estáveis para que um modelo, uma vez construído, se mantenha válido por um período razoável, e moderadamente complexos, e não esmagadoramente complexos, para que a estrutura de actividades possa ser mantida sem colapsar sob o seu próprio peso.
Geográfica e culturalmente, o ABC é o método de custeio do mundo anglo-americano e da consultoria: o quadro dominante de repartição de gastos gerais ensinado nos currículos de contabilidade de língua inglesa e aplicado por consultoras de gestão a nível internacional. Onde a questão central é a rentabilidade de clientes ou canais a grandes volumes de transacções, ou onde um modelo tem de se manter vivo e barato de manter, o método de eleição hoje é normalmente o seu sucessor, o custeio baseado em actividades orientado ao tempo, que mantém a lógica de actividades do ABC removendo a maior parte do seu custo de operação.
FAQ
O que é o custeio baseado em actividades em termos simples?
O custeio baseado em actividades é uma forma de apurar quanto custam realmente os produtos e os clientes seguindo os gastos gerais através das actividades que um negócio realiza. Em vez de espalhar os gastos gerais pelos produtos por uma única medida como as horas de mão-de-obra, rastreia os custos de recursos até actividades como preparações, processamento de encomendas e inspecções, e depois rastreia esses custos de actividade até aos produtos e clientes que de facto os exigem. O efeito é revelar o verdadeiro custo da complexidade que os sistemas mais simples escondem.
Quem inventou o custeio baseado em actividades?
O custeio baseado em actividades foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e Robin Cooper na Harvard Business School e ganhou notoriedade a partir de 1988, através do artigo "Measure Costs Right: Make the Right Decisions" de Cooper e Kaplan na Harvard Business Review e da série "The Rise of Activity-Based Costing" de Cooper. Consolidaram depois o método no seu livro de 1998 Cost and Effect. Alguns relatos traçam raízes conceptuais mais antigas até ao trabalho de 1971 de George Staubus, mas o ABC enquanto método nomeado e codificado é a realização de Kaplan e Cooper do final da década de 1980.
O que é um indutor de custo no ABC?
Um indutor de custo é o factor que faz o custo de uma actividade subir ou descer, e portanto a base sobre a qual o custo da actividade é repartido entre produtos e clientes. Robin Cooper distinguiu três tipos: indutores de transacção, que contam quantas vezes uma actividade acontece; indutores de duração, que medem quanto tempo demora; e indutores de intensidade, que imputam os recursos efectivamente usados numa ocasião específica. A escolha do indutor troca exactidão pelo custo da medição.
Porque é que o ABC perdeu apoio em algumas empresas?
As razões mais citadas são que o ABC é caro e lento de construir e manter, depende de estimativas de tempo subjectivas dos colaboradores difíceis de validar, desactualiza-se depressa, escala mal à medida que as actividades se multiplicam, e tende a assumir capacidade plena de uma forma que sobrestima custos e esconde a capacidade não utilizada. Estas frustrações práticas levaram Kaplan, com Steven Anderson, a desenvolver o custeio baseado em actividades orientado ao tempo como uma alternativa mais simples, barata e fácil de manter.
Em que difere o ABC do TDABC?
O ABC clássico constrói um agregado de custo e um indutor de custo para cada actividade e alimenta-os com inquéritos de tempo, o que o torna exacto mas pesado de operar. O custeio baseado em actividades orientado ao tempo substitui isso por apenas dois parâmetros por grupo de recursos, uma taxa de custo da capacidade e equações de tempo, o que o torna mais rápido de construir, mais barato de manter, mais fácil de escalar e capaz de expor directamente a capacidade não utilizada. O TDABC mantém a lógica de actividades do ABC removendo a maior parte do seu custo de operação. Veja a comparação completa em /tdabc-vs-abc/.
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