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Custo-padrão e análise de variâncias explicados

O custo-padrão (standard costing) define custos-padrão predeterminados para materiais, mão de obra e overhead antes da produção, e depois usa a análise de variâncias para explicar a diferença entre o padrão e o real. As variâncias se decompõem em uma variância de preço (ou taxa) e uma variância de quantidade (ou eficiência), com uma variância de volume para o overhead fixo quando a produção difere do nível orçado. Por sustentar o custeio por absorção, exigido para a valoração de estoques sob o IFRS (IAS 2) e o US GAAP, o custo-padrão é a espinha dorsal estatutária do reporte de custos em quase todo lugar.

Em resumo

Suas raízes estão na administração científica do início do século XX, e G. Charter Harrison é creditado por um dos primeiros sistemas completos, por volta de 1911. O método define em avanço o que uma unidade deveria custar, chama isso de padrão e explica o desvio pela análise de variâncias. Defensores do lean e da teoria das restrições o criticam por recompensar a superprodução, mas a exigência estatutária de absorção mantém o custo-padrão quase onipresente.

De onde veio

O custo-padrão cresceu diretamente do movimento da administração científica do início do século XX. O trabalho de Frederick W. Taylor e Harrington Emerson sobre medir e padronizar tarefas criou exatamente a matéria-prima de que um sistema de custo-padrão precisa: uma visão defensável de quanto tempo um trabalho deveria levar e quanto material deveria consumir. Uma vez que se pode dizer quanto o trabalho deveria custar, pode-se definir um padrão e medir o desvio.

G. Charter Harrison (George Charter Harrison, 1881 a 1959) é creditado por projetar um dos primeiros sistemas completos de custo-padrão, por volta de 1911. Ele expôs seu pensamento na série de artigos "Cost Accounting to Aid Production" na Industrial Management (1918 a 1919) e depois no livro "Standard Costs: Installation, Operation and Use" (Ronald Press, 1930). Precursores anteriores existem, e o método não foi obra de uma só mão, mas a contribuição de Harrison é a que costuma ser nomeada quando um sistema completo e funcional de custo-padrão é rastreado até suas origens.

Como funciona

O custo-padrão começa antes de qualquer coisa ser feita. Para cada produto, o negócio define custos-padrão predeterminados: uma quantidade-padrão e um preço-padrão para materiais, um tempo-padrão e uma taxa-padrão para mão de obra, e uma taxa-padrão para overhead. Esses padrões funcionam como referências contra as quais o desempenho real é medido. Quando a produção ocorre, os valores reais raramente batem exatamente com o padrão, e a análise de variâncias decompõe a diferença total em partes nomeadas para que a gestão veja de onde ela veio.

Variância de preço (ou taxa) isola o efeito de pagar um preço diferente do planejado: (preço real menos preço-padrão) vezes a quantidade real.
Variância de quantidade (ou eficiência) isola o efeito de usar uma quantidade diferente da planejada: (quantidade real menos quantidade-padrão) vezes o preço-padrão.
Variância de volume, para o overhead fixo, capta o efeito de a produção diferir do nível orçado sobre o qual a taxa de absorção do overhead fixo foi definida.

A lógica segue direto para o reporte financeiro. O custo-padrão sustenta o custeio por absorção, no qual os produtos carregam uma parcela sistemática tanto do overhead de produção fixo quanto do variável. Isso não é opcional: sob o IFRS (IAS 2 Estoques) e o US GAAP, o estoque deve absorver uma parcela sistemática do overhead de produção e ser mensurado pelo menor valor entre o custo e o valor realizável líquido. O custo-padrão é uma das formas mais comuns de atender a essa exigência na prática, o que explica em boa parte por que ele está em todo lugar.

Exemplo prático

Um exemplo prático

Tome uma empresa ilustrativa, a CaP, e um único insumo material de um de seus produtos. Os números abaixo são ilustrativos. O padrão diz que cada unidade deveria usar 2 kg de material a R$ 5,00 por kg, um custo material-padrão de R$ 10,00 por unidade. No período recém-encerrado, a unidade de fato usou 2,1 kg a R$ 5,20 por kg.

Item (ilustrativo)	Padrão	Real
Quantidade por unidade	2,0 kg	2,1 kg
Preço por kg	R$ 5,00	R$ 5,20
Custo material por unidade	R$ 10,00	R$ 10,92

A análise de variâncias separa o excesso de R$ 0,92 em suas duas causas.

Variância de preço = (preço real menos preço-padrão) × quantidade real = (R$ 5,20 menos R$ 5,00) × 2,1 kg = R$ 0,42 desfavorável.
Variância de quantidade = (quantidade real menos quantidade-padrão) × preço-padrão = (2,1 kg menos 2,0 kg) × R$ 5,00 = R$ 0,50 desfavorável.

As duas somam de volta o total de R$ 0,92. O valor não está na aritmética, mas no diagnóstico: o negócio agora pode dizer se o excesso veio da área de compras pagando mais ou do chão de fábrica usando mais, e agir sobre a causa certa.

Prós e contras

Forças e fraquezas

Forças

Simples, bem compreendido e barato. Os conceitos são familiares a quase todo contador e gestor de operações, e o método custa pouco para operar.
Um benchmark claro e controle por exceção. Os padrões dão uma régua inequívoca, e as variâncias deixam a gestão concentrar atenção apenas onde a realidade divergiu do plano.
Satisfaz a valoração estatutária de estoques. Sustenta o custeio por absorção que o IFRS e o US GAAP exigem para estoques, fazendo trabalho regulatório real, não só gerencial.
Onipresente no ERP. O custo-padrão está embutido nos principais sistemas ERP, de modo que o encanamento já existe na maioria das organizações.

Fraquezas

Os padrões envelhecem. Um padrão definido contra os preços, métodos e mix do ano passado pode silenciosamente deixar de descrever a realidade, de modo que as variâncias medem deriva em vez de desempenho.
A análise de variâncias pode induzir o comportamento errado. Perseguir variâncias favoráveis pode puxar gestores a decisões que parecem boas no relatório e ruins para o negócio. Johnson e Kaplan, em "Relevance Lost" (1987), argumentaram que a contabilidade gerencial havia perdido sua relevância para o modo como as operações modernas de fato funcionam.
Pode recompensar a superprodução. Defensores do lean e da teoria das restrições apontam que construir estoque para absorver overhead fixo lança uma variância de volume favorável, de modo que o sistema pode recompensar produzir o que ninguém pediu. Brian Maskell (BMA Inc., contabilidade lean) argumenta que o custo-padrão tradicional é ativamente prejudicial a organizações lean e entrincheira o pensamento de produção em massa. Eliyahu Goldratt é frequentemente citado por ter chamado a contabilidade de custos de "o inimigo número um da produtividade".

Onde se encaixa

O custo-padrão é dominante em multinacionais manufatureiras anglo-saxônicas, acima de tudo para reporte externo e valoração de estoques. A razão é estrutural: como o custeio por absorção é obrigatório para estoques sob o IFRS e o US GAAP, um método que o sustenta fica no centro das contas estatutárias quase por padrão. Essa força estatutária explica sua persistência. Mesmo em organizações que adotaram métodos baseados em atividades, orientados a tempo ou de throughput para a tomada de decisão, o custo-padrão em geral permanece como a espinha dorsal estatutária, rodando ao lado dos métodos mais novos em vez de ser substituído por eles. Para valoração de estoques é difícil de deslocar; para decisões gerenciais, divide cada vez mais o palco.

Perguntas frequentes

O que é custo-padrão em termos simples?: É um método que decide de antemão quanto uma unidade deveria custar em materiais, mão de obra e overhead, chama isso de padrão e depois explica a diferença entre o padrão e o custo real por meio da análise de variâncias.
O que é análise de variâncias?: É a decomposição da diferença entre o custo-padrão e o custo real em causas nomeadas, principalmente uma variância de preço ou taxa e uma variância de quantidade ou eficiência, mais uma variância de volume para o overhead fixo quando a produção difere do nível orçado.
O custo-padrão ainda é exigido sob o IFRS e o US GAAP?: As normas não obrigam o custo-padrão pelo nome, mas exigem que o estoque seja valorado em base de absorção, carregando uma parcela sistemática do overhead de produção pelo menor valor entre custo e valor realizável líquido. O custo-padrão é uma das formas mais comuns de atender a essa exigência, e por isso permanece quase universal.
Por que defensores do lean criticam o custo-padrão?: Porque construir estoque para absorver overhead fixo gera uma variância de volume favorável, o sistema pode recompensar a superprodução. Brian Maskell argumenta que é prejudicial a organizações lean, e Goldratt é frequentemente citado por chamar a contabilidade de custos de o inimigo número um da produtividade.
Quem inventou o custo-padrão?: Ele cresceu da administração científica do início do século XX, apoiando-se em Frederick W. Taylor e Harrington Emerson. G. Charter Harrison é creditado por um dos primeiros sistemas completos, por volta de 1911, exposto em seu livro de 1930 "Standard Costs: Installation, Operation and Use".