Custeio baseado em actividades orientado ao tempo: o ABC simples e escalável
O custeio baseado em actividades orientado ao tempo, TDABC, é aquilo em que o custeio baseado em actividades se tornou depois de os seus criadores terem convivido com as suas fraquezas. O ABC clássico era exacto mas caro: apoiava-se em inquéritos intermináveis aos colaboradores, crescia até ficar incomportável à medida que as actividades se multiplicavam, e assumia em silêncio que tudo corria a capacidade plena. O TDABC mantém o objectivo, custear produtos e clientes pelo que realmente exigem, mas alcança-o com uma máquina radicalmente mais simples. Em vez de um agregado de custo e um inquérito para cada actividade, precisa apenas de duas coisas por grupo de recursos: quanto custa fornecer um minuto de capacidade e quantos minutos cada transacção demora.
Essa mudança faz mais do que poupar esforço. Ao medir o custo de fornecer capacidade e o tempo que o trabalho realmente consome, o TDABC torna visível, pela primeira vez, a diferença entre os dois, a capacidade não utilizada, em vez de a enterrar em taxas inflacionadas. O método é o motor por baixo da maior parte do trabalho moderno de rentabilidade e de custo de servir, e este perfil expõe de onde veio, como os seus dois parâmetros encaixam um no outro e os limites honestos que a literatura posterior identificou.
o custeio baseado em actividades orientado ao tempo (TDABC) é um método de custeio que atribui o custo dos recursos a produtos, serviços e clientes usando apenas dois parâmetros por grupo de recursos: uma taxa de custo da capacidade, o custo de fornecer capacidade dividido pela capacidade prática disponível, e equações de tempo que estimam quantos minutos cada transacção consome. Foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e Steven R. Anderson, exposto no seu artigo de 2004 na Harvard Business Review e no seu livro de 2007, com base nas ideias de custeio da capacidade do Cost and Effect (1998) de Kaplan e Cooper. Como trabalha em unidades de tempo em vez de inquéritos de actividade, o TDABC é muito mais rápido e barato de construir e manter do que o ABC clássico, escala para dimensão empresarial, recorre directamente a dados de ERP e CRM, capta a variedade do mundo real através das suas equações de tempo e, crucialmente, expõe a capacidade não utilizada de forma explícita. Os críticos notam que a sua exactidão depende da qualidade das estimativas de tempo e que é mais difícil de aplicar a trabalho de conhecimento não rotineiro. É o método sobre o qual corre a maior parte da análise moderna de rentabilidade de clientes e de custo de servir. ---
De onde vem
O custeio baseado em actividades orientado ao tempo foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e Steven R. Anderson. Anderson tinha fundado a empresa de software e consultoria Acorn Systems em 1996 e foi ali pioneiro da abordagem baseada no tempo ao custeio de actividades, trabalhando com empresas para tornar o custeio baseado em actividades prático em escala. O terreno conceptual já tinha sido preparado: um capítulo do livro de 1998 Cost and Effect de Kaplan e Cooper expôs a ideia de custear o fornecimento de capacidade de recursos, a semente da qual o TDABC cresceu.
O método foi formalmente introduzido a uma vasta audiência no artigo de Kaplan e Anderson "Time-Driven Activity-Based Costing", publicado na Harvard Business Review, Volume 82, Número 11, em Novembro de 2004, páginas 131 a 138. Desenvolveram-no depois por completo no seu livro Time-Driven Activity-Based Costing: A Simpler and More Powerful Path to Higher Profits (Harvard Business School Press, 2007). O enquadramento é, de fio a pavio, deliberadamente prático: o TDABC é apresentado não como uma teoria rival do custo, mas como a forma de obter os benefícios do custeio baseado em actividades sem o fardo de implementação que tinha levado tantos projectos de ABC a estagnar ou a serem abandonados.
Como funciona
O TDABC reduz a maquinaria do custeio baseado em actividades a dois parâmetros para cada grupo de recursos que faz trabalho em geral semelhante (um departamento, um processo, uma equipa). Tudo o resto decorre deles.
Parâmetro um: a taxa de custo da capacidade
O primeiro parâmetro é a taxa de custo da capacidade: o custo de fornecer capacidade dividido pela capacidade prática disponível para trabalhar.
- O numerador é o custo total do grupo de recursos ao longo de um período, salários, supervisão, equipamento, ocupação, tecnologia, tudo o que é preciso para tornar essa capacidade disponível.
- O denominador é a capacidade prática do grupo, não o seu máximo teórico. As pessoas e as máquinas não trabalham todos os minutos pagos; o tempo vai para pausas, formação, manutenção e folga. A capacidade prática é por isso normalmente estimada em cerca de 80 a 85 por cento da capacidade teórica.
Dividir um pelo outro dá o custo de uma única unidade de capacidade, normalmente um custo por minuto. Na apresentação original, um grupo de recursos que custa 560.000 com uma capacidade prática de 700.000 minutos dá uma taxa de custo da capacidade de 560.000 / 700.000 = 0,80 por minuto.
Parâmetro dois: equações de tempo
O segundo parâmetro é um conjunto de equações de tempo que estimam quantos minutos cada transacção demora. É isto que dá ao TDABC a sua capacidade de lidar com a variedade sem uma actividade separada para cada caso. Uma equação de tempo começa com um tempo-base e acrescenta incrementos pelas características que fazem uma determinada transacção demorar mais.
Uma ilustração tirada do trabalho original: um tempo de embalagem pode ser expresso como 0,5 + 6,5 (se for necessário manuseamento especial) + 0,2 (se a encomenda for expedida por via aérea). Uma encomenda-padrão demora 0,5 minutos; uma que precise de manuseamento especial demora 7,0; uma que precise tanto de manuseamento especial como de expedição aérea demora 7,2. Uma equação, alimentada por dados que o negócio já regista, capta dezenas de variantes que o ABC clássico teria de modelar como actividades separadas.
Juntar os dois
Multiplique-se o tempo que uma transacção consome pela taxa de custo da capacidade e tem-se o seu custo. Some-se ao longo de todas as transacções que um produto ou cliente desencadeia e tem-se o seu custo total. Crucialmente, como se custeou o fornecimento de capacidade face à capacidade prática, os minutos efectivamente usados serão normalmente menos do que os minutos disponíveis. A diferença, valorizada à taxa de custo da capacidade, é o custo da capacidade não utilizada, reportado de forma explícita em vez de espalhado por todas as transacções. Esse número único, invisível no ABC clássico, é um dos resultados mais valorizados do método, e faz do TDABC uma ferramenta natural para prever a procura de recursos à medida que os volumes mudam.
Um exemplo prático
Tomemos um distribuidor B2B ilustrativo de média dimensão a que chamaremos CaP Distribution (os valores são ilustrativos, usados apenas para mostrar a mecânica). Considere-se o seu grupo de recursos de processamento de encomendas.
| Parâmetro | Valor (ilustrativo) |
|---|---|
| Custo anual do grupo de recursos | EUR 480.000 |
| Capacidade prática (cerca de 85% da teórica) | 561.000 minutos |
| Taxa de custo da capacidade | EUR 0,856 por minuto |
A taxa de custo da capacidade é 480.000 / 561.000 = aproximadamente EUR 0,856 por minuto. Suponha-se agora que o tempo de processamento de encomendas da equipa segue uma equação de tempo simples: um tempo-base de 3,0 minutos por encomenda, mais 5,0 minutos se a encomenda precisar de validação manual de crédito, mais 2,0 minutos se for expedida para um destino de exportação.
| Tipo de encomenda | Equação de tempo (minutos) | Minutos | Custo a EUR 0,856/min |
|---|---|---|---|
| Encomenda doméstica padrão | 3,0 | 3,0 | EUR 2,57 |
| Encomenda com validação de crédito | 3,0 + 5,0 | 8,0 | EUR 6,85 |
| Encomenda de exportação, validação de crédito | 3,0 + 5,0 + 2,0 | 10,0 | EUR 8,56 |
Um cliente que coloca muitas encomendas domésticas simples é barato de servir; um cujas encomendas precisam rotineiramente de validação de crédito e de tratamento de exportação custa mais de três vezes por encomenda, e o TDABC quantifica-o. Se, ao longo do ano, as encomendas processadas consumirem 510.000 dos 561.000 minutos disponíveis, os restantes 51.000 minutos são capacidade não utilizada, valendo 51.000 x 0,856 = aproximadamente EUR 43.656, reportados numa linha própria em vez de escondidos no custo por encomenda. É essa a visibilidade que o ABC clássico não conseguia dar.
Os pontos fortes do TDABC são, em larga medida, a imagem invertida das fraquezas do ABC, e é precisamente por isso que Kaplan e Anderson o construíram. É rápido e barato de construir e manter: dois parâmetros por grupo de recursos, em vez de um agregado de custo e um inquérito para cada actividade, significam um modelo que se pode montar em semanas e refrescar actualizando taxas e tempos em vez de voltar a correr um programa de inquéritos.
Integra-se com os sistemas existentes. Como as equações de tempo são conduzidas por atributos de transacção, tipo de encomenda, cliente, canal, nível de serviço, o modelo pode ser alimentado directamente a partir dos dados de ERP e CRM que o negócio já capta, em vez de exercícios especiais de recolha de dados. Escala para dimensão empresarial: acrescentar produtos, clientes ou variantes significa estender equações de tempo, não multiplicar actividades, pelo que o modelo cresce linearmente em vez de explodir. Capta a variedade do mundo real através dessas mesmas equações, lidando com a longa cauda de tipos de encomenda e de cliente que o ABC clássico tinha dificuldade em representar. E faz as duas coisas que os gestores mais querem: expõe a capacidade não utilizada de forma explícita, e suporta a previsão da procura de recursos, porque, uma vez que se sabem os minutos que cada transacção demora, é possível modelar o que uma mudança de volume ou de mix vai exigir.
As fontes fundadoras do TDABC são, pela sua natureza, defesa do método: Kaplan e Anderson propuseram-se mostrar o que o método consegue fazer, e não apresentam uma lista das suas insuficiências. As críticas justas vêm da literatura posterior, e vale a pena enunciá-las com clareza.
Primeiro, a exactidão depende da qualidade das estimativas de tempo. O desenho de dois parâmetros só é uma vantagem se os tempos nas equações estiverem certos; estimativas fracas ou desactualizadas propagam-se directamente para os custos, e um modelo pode parecer autorizado enquanto assenta em inputs frágeis. A disciplina de validar os tempos face à observação importa tanto como a elegância da estrutura.
Segundo, os críticos notam que o TDABC é mais difícil de aplicar a trabalho de conhecimento não rotineiro. O método está no seu melhor onde o trabalho é repetitivo e o tempo é uma medida sensata do consumo de recursos, processamento de encomendas, armazenamento, gestão de sinistros, percursos clínicos rotineiros. Onde o trabalho é criativo, variável e exigente em juízo, o tempo de uma tarefa é um guia mais fraco do seu custo, e as equações ficam forçadas. Terceiro, e de forma relacionada, o método assume que o tempo é o indutor de custo dominante. Para a maior parte do trabalho operacional e transaccional é-o, e é por isso que o TDABC encaixa tão bem no custo de servir, mas onde o custo é induzido por algo que não o tempo, o pressuposto central vale com menos firmeza. Estes são limites de ajuste e de qualidade de input, não falhas na lógica, mas devem temperar qualquer afirmação de que o método é universalmente aplicável.
Onde se aplica
O TDABC é o método sobre o qual corre a maior parte do trabalho moderno de rentabilidade, e a sua casa natural é a rentabilidade de clientes e o custo de servir: apurar quanto custa realmente servir cada cliente, canal e tipo de encomenda, uma vez devidamente contadas as exigências que colocam sobre o negócio. Ajusta-se onde quer que haja grandes volumes de transacções de trabalho em geral rotineiro, e é por isso que tem sido adoptado em logística e distribuição, saúde e serviços financeiros, a par da indústria e da distribuição B2B de modo mais geral.
As indústrias com contagens de transacções elevadas e variedade significativa, muitos clientes, muitos tipos de encomenda, muitos níveis de serviço, são exactamente onde a sua abordagem por equações de tempo ganha o seu lugar, e onde o resultado de capacidade não utilizada é mais accionável. É o motor por baixo da análise de custo de servir e da curva da baleia da rentabilidade de clientes, e é a escolha natural quando um modelo tem de se manter vivo, escalar com o negócio e recorrer a dados transaccionais em vez de inquéritos periódicos. Onde o trabalho é não rotineiro e exigente em juízo, ou onde o tempo não é o indutor de custo dominante, o seu ajuste é mais fraco e as estimativas de tempo precisam de cuidado particular.
FAQ
O que é o custeio baseado em actividades orientado ao tempo em termos simples?
O custeio baseado em actividades orientado ao tempo é uma versão mais simples do custeio baseado em actividades que apura quanto custam produtos e clientes usando apenas duas informações para cada grupo de recursos: quanto custa fornecer um minuto de capacidade e quantos minutos cada transacção demora. Multiplique-se os minutos pelo custo por minuto e tem-se o custo. Como conta o custo de fornecer capacidade face à capacidade efectivamente disponível, mostra também, como número separado, quanta capacidade está a ficar por usar.
Quem desenvolveu o TDABC e quando?
O custeio baseado em actividades orientado ao tempo foi desenvolvido por Robert S. Kaplan e Steven R. Anderson. Anderson tinha sido pioneiro da abordagem baseada no tempo na sua empresa Acorn Systems, que fundou em 1996, com base nas ideias de custeio da capacidade do livro de 1998 Cost and Effect de Kaplan e Cooper. O método foi introduzido no seu artigo da Harvard Business Review em Novembro de 2004 e exposto por completo no seu livro de 2007 Time-Driven Activity-Based Costing: A Simpler and More Powerful Path to Higher Profits.
Quais são os dois parâmetros do TDABC?
Os dois parâmetros são a taxa de custo da capacidade e as equações de tempo. A taxa de custo da capacidade é o custo de fornecer um grupo de recursos dividido pela sua capacidade prática, normalmente expressa como um custo por minuto, sendo a capacidade prática tipicamente estimada em cerca de 80 a 85 por cento da capacidade teórica. As equações de tempo estimam quantos minutos cada transacção demora, a partir de um tempo-base e acrescentando incrementos pelas características que fazem uma determinada transacção demorar mais.
Como é que o TDABC revela a capacidade não utilizada?
O TDABC custeia o fornecimento de capacidade face à capacidade prática disponível, e depois mede os minutos que o trabalho realmente consome através das suas equações de tempo. Como os minutos usados são normalmente menos do que os minutos disponíveis, a diferença, valorizada à taxa de custo da capacidade, é o custo da capacidade não utilizada. O custeio baseado em actividades clássico tendia a assumir capacidade plena e a incorporar qualquer tempo ocioso nas suas taxas, o que escondia este número; o TDABC reporta-o numa linha própria.
O TDABC é melhor do que o ABC?
Para a maioria das aplicações modernas é mais prático: é mais rápido e barato de construir e manter, escala para dimensão empresarial, recorre a dados de ERP e CRM existentes, e expõe a capacidade não utilizada, que o ABC clássico esconde. Não é tanto uma teoria diferente do custo, mas antes uma forma mais simples e mais fácil de manter de entregar a mesma informação. As ressalvas honestas são que a sua exactidão depende de boas estimativas de tempo e que se ajusta melhor a trabalho rotineiro e intenso em transacções do que a trabalho de conhecimento não rotineiro. Veja a comparação completa em /tdabc-vs-abc/.
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