La NIC 2 (IAS 2) exige que los costes indirectos fijos de producción se asignen al coste del inventario sobre la base de la capacidad normal de las instalaciones de producción (NIC 2, párrafo 13). Cuando la producción es anormalmente baja, la tasa por unidad no se aumenta: el coste no absorbido se reconoce como gasto del periodo en que se incurre, nunca se capitaliza en existencias. Un párrafo de una norma decide dos números a la vez, el inventario en el balance y el coste de ventas en la cuenta de resultados. Es también el párrafo que la mayoría de los sistemas de costes basados en volumen viola en silencio, porque una tasa recalculada sobre la producción real hace exactamente lo que la norma prohíbe: entierra el coste de la capacidad ociosa dentro del inventario.
Qué exige realmente la NIC 2
La norma divide los costes indirectos de producción en dos y da a cada mitad su propia base de asignación. Los costes indirectos variables de producción, los materiales indirectos y la mano de obra indirecta que varían con la producción, se asignan a cada unidad según el uso efectivo de las instalaciones. Los costes indirectos fijos de producción, la depreciación de la fábrica, los salarios de la dirección de producción, el coste del edificio y de los equipos que están ahí sea cual sea el volumen, se asignan por capacidad normal. El texto completo de la norma es público en la página de la IFRS Foundation para IAS 2 Inventories; la regla de asignación está en el párrafo 13, las exclusiones en el párrafo 16.
El párrafo 13 cierra después las dos puertas que una planta en apuros o en pleno auge podría intentar abrir. En periodos de producción baja o de planta ociosa, el coste fijo asignado a cada unidad no se aumenta; los costes no distribuidos se reconocen “como gastos del periodo en que han sido incurridos” (NIC 2, párrafo 13). En periodos de producción anormalmente alta, la tasa por unidad se reduce, de modo que el inventario nunca quede medido por encima del coste. La norma admite una simplificación: puede usarse el nivel real de producción como base si se aproxima a la capacidad normal. Esa cláusula es una comodidad para plantas estables, no una licencia para volver a dividir los costes del año por la producción que el año quiso entregar.
Capacidad normal: cómo determinarla
El mismo párrafo define la base. La capacidad normal es la producción que “se espera conseguir en promedio a lo largo de varios periodos o temporadas” en circunstancias normales (NIC 2, párrafo 13), tras descontar la capacidad perdida por el mantenimiento planificado. Tres propiedades se derivan directamente de esa redacción, y cada una descarta un atajo habitual.
Es un promedio, no un objetivo. El número sale de mirar varios periodos, en la práctica normalmente de tres a cinco años o ciclos estacionales completos, y de preguntar qué consigue de verdad la instalación en condiciones ordinarias. El presupuesto de este año es el plan de un solo periodo, normalmente ambicioso, así que tratar el presupuesto como capacidad normal importa el optimismo del plan directamente al balance y hace que la tasa de costes indirectos oscile con cada ciclo de planificación.
Ya descuenta las paradas planificadas. El mantenimiento programado, los cierres vacacionales y los tiempos de cambio de serie que se repiten cada año quedan fuera de la base. Una planta que en teoría podría funcionar 8.760 horas pero está planificada para 7.200 tiene una capacidad normal construida sobre las 7.200, para que las paradas rutinarias no se disfracen de coste ocioso.
Queda por debajo del máximo de ingeniería. La capacidad teórica asume perfección; la capacidad práctica deduce las interrupciones inevitables; la capacidad normal es el nivel medio de producción, determinado por la demanda, que realmente se espera. Usar una cifra teórica infravalora la tasa y deja costes sin absorber en todos los periodos; la capacidad normal es, a propósito, el término medio realista.
Un ejemplo completo, de principio a fin
La fórmula es una línea: costes indirectos fijos de producción del periodo ÷ capacidad normal en unidades = coste fijo por unidad. Todo lo que sigue es esa línea aplicada tres veces.
Una planta soporta €100.000 de costes indirectos fijos de producción al año. La capacidad normal, la producción anual media esperada a lo largo del ciclo tras el mantenimiento planificado, es de 25.000 unidades (cifras ilustrativas, no son datos de clientes). La tasa a capacidad normal es €100.000 / 25.000 = €4,00 por unidad, y esa tasa ancla todos los escenarios.
Un año normal. La planta produce 25.000 unidades. Cada una carga €4,00 de costes fijos; los €100.000 completos entran en el inventario y salen por el coste de ventas a medida que las unidades se venden. Nada queda sin absorber.
Un año bajo. La planta produce 20.000 unidades. Cada unidad sigue cargando €4,00, así que 20.000 × €4,00 = €80.000 se absorben en el inventario. Los €20.000 restantes fueron el coste de la capacidad que quedó parada, y van a la cuenta de resultados como gasto del periodo. La alternativa tentadora, €100.000 / 20.000 = €5,00 por unidad, es lo que registraría una tasa recalculada sobre la producción real: sobrevalora cada unidad en existencias en €1,00 y esconde los €20.000 de coste de capacidad ociosa dentro del balance, que es precisamente el resultado que el párrafo 13 está escrito para impedir.
Un año anormalmente alto. La planta produce 40.000 unidades. A €4,00 cada una, el inventario absorbería €160.000 de un coste que solo fue de €100.000. Por eso la tasa se reduce a €100.000 / 40.000 = €2,50 por unidad, y el inventario nunca queda por encima del coste.
| Escenario | Producción | Tasa aplicada | Al inventario | Gasto del periodo |
|---|---|---|---|---|
| Año normal | 25.000 unidades | €4,00 | €100.000 | €0 |
| Año bajo | 20.000 unidades | €4,00 | €80.000 | €20.000 (capacidad ociosa) |
| Año anormalmente alto | 40.000 unidades | €2,50 | €100.000 | €0 |
La asimetría es deliberada. En un año malo el coste por unidad no se infla, y en un año excepcional baja: la tasa a capacidad normal limita el coste del inventario por los dos lados.
Lo que nunca entra en el coste del inventario
El párrafo 16 de la NIC 2 lista los costes excluidos del coste de las existencias y reconocidos como gastos del periodo en que se incurren: las cantidades anormales de desperdicio de materiales, de mano de obra o de otros costes de producción; los costes de almacenamiento, a menos que el almacenamiento sea necesario en el proceso productivo antes de una fase de producción posterior; los costes indirectos de administración que no contribuyan a poner las existencias en su ubicación y condición actuales; y los costes de venta.
La palabra que soporta el peso en el primer punto es anormales. Los niveles normales de desperdicio y de merma son parte esperada del coste de conversión y permanecen en el inventario. La parte anormal, el lote estropeado, el retrabajo tras una avería, se lleva a gasto de inmediato, con la misma lógica que la capacidad ociosa: un accidente del periodo es un coste del periodo, no un atributo de las unidades que lo sobrevivieron.
Dónde se equivoca la mayoría de las empresas
La tasa que sigue a la producción real. Muchos sistemas recalculan la tasa de costes fijos cada año, o cada mes, sobre el volumen real o presupuestado. En cuanto el volumen cae, el coste por unidad sube y el coste de la caída se capitaliza en existencias, exactamente el tratamiento que el párrafo 13 prohíbe. La tasa debe quedar anclada en la capacidad normal y el déficit debe llevarse a gasto, de forma visible, como coste no absorbido.
El presupuesto disfrazado de capacidad normal. Un presupuesto es la intención de un solo periodo. La capacidad normal es una expectativa de varios periodos. Cuando los dos se confunden, el valor del inventario hereda el optimismo, o la prudencia excesiva, que produjo la ronda de planificación, y la tasa de costes indirectos cambia por razones que no tienen nada que ver con la planta.
Una tasa única para productos distintos. Una única tasa de absorción basada en volumen aplicada a todo es simple, y está equivocada siempre que los productos difieren en complejidad. Los productos complejos y de bajo volumen quedan infracosteados; los simples y de alto volumen, sobrecosteados. El total del inventario puede incluso parecer plausible mientras cada cifra por producto dentro de él es ficción, y el margen que reporta por producto hereda la distorsión.
Cómo el TDABC hace defendible el número de la NIC 2
El Time-Driven Activity-Based Costing le da lo que la NIC 2 pide y lo que el auditor quiere ver: una visión medida de la capacidad y una asignación trazada hasta la actividad que la consumió. Un modelo TDABC declara la capacidad práctica por grupo de recursos, pone precio al minuto de esa capacidad y asigna el coste a las unidades mediante ecuaciones de tiempo, de modo que puede mostrar cuál es la capacidad normal, cuál fue el coste de la capacidad no utilizada en el periodo, y por qué cada unidad de inventario carga el coste que carga. Hemos construido modelos de coste en 150+ proyectos desde 2010, y separar el coste de la capacidad disponible del coste de la capacidad usada es donde la mayoría de ellos empieza; el coste no absorbido que la NIC 2 envía a la cuenta de resultados es el mismo número que esos modelos miden directamente.
El mismo modelo que satisface la norma también le dice qué productos son genuinamente rentables, así que el cumplimiento y la decisión vienen de una única fuente de verdad. No somos su auditor y no emitimos opiniones de cumplimiento. Construimos el modelo de coste que hace robusta y defendible la aplicación de la NIC 2. Vea cómo encajan las IFRS y el modelo de coste, o cómo atribuimos el coste a donde se consume.
Preguntas frecuentes
¿Los costes indirectos fijos de producción se asignan por capacidad normal según la NIC 2?
Sí. El párrafo 13 de la NIC 2 exige que los costes indirectos fijos de producción se asignen a los costes de conversión sobre la base de la capacidad normal de las instalaciones de producción. La producción real solo puede servir de base cuando se aproxima a la capacidad normal. Los costes indirectos variables, en cambio, se asignan según el uso efectivo de las instalaciones.
¿Qué es la capacidad normal según la NIC 2?
La capacidad normal es la producción que una instalación espera conseguir en promedio a lo largo de varios periodos o temporadas en circunstancias normales, teniendo en cuenta la capacidad perdida por el mantenimiento planificado. Es un promedio de varios periodos, no el presupuesto de este año ni el máximo de ingeniería de la planta.
¿Qué ocurre con el coste fijo no distribuido cuando la producción es baja?
Se reconoce como gasto del periodo en que se incurre. La NIC 2 no permite aumentar la tasa por unidad en un periodo de producción baja o de planta ociosa, así que el coste no absorbido va de inmediato a la cuenta de resultados en lugar de capitalizarse en el inventario.
¿Cómo trata la NIC 2 el desperdicio anormal?
Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, de mano de obra o de otros costes de producción quedan excluidas del coste de las existencias por el párrafo 16 de la NIC 2 y se llevan a gasto en el periodo. Los niveles normales y esperados de desperdicio siguen formando parte del coste de conversión. El almacenamiento no exigido por el proceso productivo, los costes de administración que no ponen las existencias en su ubicación y condición, y los costes de venta se excluyen por la misma razón.
¿Puede usarse la producción real en lugar de la capacidad normal?
Solo cuando el nivel real de producción se aproxima a la capacidad normal, lo que la NIC 2 admite como simplificación práctica. Cuando la producción se desvía de forma material, la producción baja no puede aumentar la asignación por unidad, y la producción anormalmente alta debe reducirla para que el inventario no quede medido por encima del coste.
¿Queda el inventario alguna vez por encima del coste en un periodo de producción alta?
No. En periodos de producción anormalmente alta, la NIC 2 exige que el coste fijo asignado a cada unidad se reduzca para que las existencias no queden medidas por encima del coste. La tasa a capacidad normal actúa como techo: repartir el mismo coste fijo entre más unidades baja la cifra por unidad.