Duas formas de responder à mesma pergunta: quanto custou uma unidade produzida? O custeio por ordem rastreia o custo até uma ordem ou lote específico; o custeio por processo faz a média do custo por um fluxo de unidades idênticas. A escolha segue o formato da produção, não o gosto do contador.
Custeio por Ordem vs Custeio por Processo
Resposta rápida. O custeio por ordem rastreia o custo até uma ordem ou lote específico; o custeio por processo faz a média do custo por um fluxo de unidades idênticas.
O custeio por ordem e o custeio por processo são os dois sistemas clássicos de custeio de produtos, e diferem no objeto de custo contra o qual acumulam. O custeio por ordem de produção reúne materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos aplicados sobre uma ordem, encomenda ou lote específico, uma máquina sob medida, um contrato de construção, uma tiragem gráfica, um trabalho de auditoria, porque cada um é distinto e merece ser custeado por si. O custeio por processo é usado onde unidades idênticas fluem continuamente pelas mesmas etapas, combustível refinado, alimentos embalados, químicos, componentes padronizados, de modo que rastrear o custo de uma única unidade não faz sentido e o custo é então mediado por todas as unidades do período: custo total do processo dividido pela produção. A ponte entre os dois é a unidade equivalente, que reexpressa a produção em andamento, parcialmente concluída, como um número menor de unidades totalmente prontas, para que um custo médio por unidade possa ser calculado. A maioria das fábricas reais fica entre os dois polos e roda um sistema híbrido, de custeio por operação. O sistema é uma escolha de modelagem: escolha o que corresponde ao grau real de homogeneidade da produção.
A linha divisória é a heterogeneidade da produção. Quando cada unidade ou lote é diferente o bastante para que um cliente, um gestor ou um contrato se importe com o seu custo individual, o custo é rastreado diretamente até ele, isso é o custeio por ordem. Materiais diretos e mão de obra direta são lançados na ordem a partir de documentos-fonte (requisições de material e apontamentos de horas), e os custos indiretos são aplicados por uma taxa predeterminada. Cada ordem carrega sua própria ficha de custo, e o custo por unidade é o custo total da ordem dividido pelas unidades da ordem. O custeio por ordem está em casa na construção civil, na construção naval, em máquinas sob medida, em serviços profissionais, em gráficas e em qualquer fábrica sob encomenda.
Quando a produção é homogênea e flui de forma contínua ou repetitiva pela mesma sequência de operações, rastrear o custo de uma unidade é ao mesmo tempo impossível e inútil: um litro de combustível refinado é indistinguível do seguinte. Aqui se usa o custeio por processo: acumulam-se os custos por processo ou departamento em um período e, depois, faz-se a média pelas unidades que passaram. O objeto de custo é o processo e o período, não a unidade individual. O custeio por processo é nativo do refino de petróleo, de químicos, cimento, alimentos e bebidas, farmacêutica e papel.
Fazer a média do custo pela produção parece simples até o período terminar com trabalho pela metade. Se um departamento iniciou 10.000 unidades mas 2.000 ainda estão em processo no fim do período, dividir o custo total por 10.000 subestima o custo unitário, e dividir por 8.000 ignora o trabalho real feito nas unidades inacabadas. A unidade equivalente resolve isso. Ela converte unidades parcialmente concluídas no número de unidades inteiras equivalentes que o mesmo esforço teria produzido: 2.000 unidades 50% concluídas representam 1.000 unidades equivalentes de trabalho.
Como materiais e conversão (mão de obra mais custos indiretos) costumam entrar na produção em pontos diferentes, as unidades equivalentes são calculadas separadamente para cada categoria de custo: os materiais muitas vezes entram no início, enquanto a conversão se acumula de forma uniforme. O custo unitário de cada categoria é então o custo da categoria dividido por suas unidades equivalentes, e os dois se somam num custo pleno por unidade. Os dois métodos padrão são a média ponderada, que mistura o estoque inicial em processo com os custos do período corrente, e o PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair), que os separa para isolar o desempenho do período corrente. A média ponderada é mais simples; o PEPS é mais afiado para controle.
Um departamento de mistura usa custeio por processo com média ponderada (números ilustrativos, não dados de cliente). Durante o mês, ele concluiu e transferiu 8.000 unidades e deixou 2.000 unidades em processo no fim do período, completas quanto aos materiais mas apenas 50% completas quanto à conversão. Os custos a contabilizar foram materiais de R$ 100.000 e conversão de R$ 90.000.
As unidades equivalentes de materiais são 8.000 concluídas mais 2.000 em processo a 100% = 10.000. As unidades equivalentes de conversão são 8.000 mais (2.000 × 50%) = 9.000. O custo por unidade equivalente é, portanto, R$ 100.000 / 10.000 = R$ 10,00 de materiais e R$ 90.000 / 9.000 = R$ 10,00 de conversão, um total de R$ 20,00 por unidade acabada. O custo das unidades transferidas é 8.000 × R$ 20,00 = R$ 160.000. O estoque final em processo carrega (2.000 × R$ 10,00 de materiais) + (1.000 × R$ 10,00 de conversão) = R$ 20.000 + R$ 10.000 = R$ 30.000. Os dois se conciliam com os R$ 190.000 de custo colocados no processo, e essa é a disciplina que o método das unidades equivalentes impõe.
| Dimensão | Custeio por ordem | Custeio por processo |
|---|---|---|
| Objeto de custo | A ordem, encomenda ou lote individual | O processo ou departamento, por período |
| Produção | Heterogênea, distinta, muitas vezes sob encomenda | Homogênea, em massa, contínua |
| Acumulação de custos | Rastreada a cada ordem na sua ficha de custo | Acumulada por processo e depois mediada |
| Custo unitário | Total da ordem dividido pelas unidades da ordem | Custo do período dividido pelas unidades equivalentes |
| Produção em andamento | Custo das ordens ainda abertas | Reexpressa via unidades equivalentes |
| Ambientes típicos | Construção, máquinas sob medida, serviços, gráfica | Refino, químicos, alimentos, cimento, papel |
Nenhum dos sistemas é mais preciso no abstrato; cada um é preciso para a produção em que se encaixa e enganoso para a produção em que não se encaixa. Force o custeio por ordem numa refinaria e você se afoga em fichas de ordem sem sentido; force a média por processo numa oficina de máquinas sob medida e você esconde o fato de que um contrato perdeu dinheiro enquanto outro o subsidiou.
A maioria dos fabricantes não é puramente um nem outro. Uma montadora, uma confecção ou um processador de alimentos compra materiais diferentes para linhas diferentes, mas as passa pelas mesmas operações padronizadas. Isso pede o custeio por operação, um híbrido que rastreia os materiais diretos até lotes específicos (como no custeio por ordem) enquanto faz a média do custo de conversão por todas as unidades que passam em cada operação (como no custeio por processo). O resultado custeia as partes da produção que genuinamente diferem por lote e faz a média das partes que não diferem.
Reconhecer o híbrido importa porque dissolve a falsa escolha entre os dois sistemas de manual. A pergunta prática nunca é "ordem ou processo?" no abstrato, e sim quais elementos de custo são distintos o bastante para rastrear e quais são homogêneos o bastante para mediar. Essa mesma pergunta, feita uma camada mais fundo sobre os custos indiretos, é exatamente o que o custeio baseado em atividades e o custeio orientado pelo tempo existem para responder, porque a média dos indiretos baseada em volume pode distorcer um custo unitário mesmo dentro de um sistema por processo bem rodado.
Forças. O custeio por ordem dá visibilidade e responsabilidade onde cada encomenda é uma decisão: sustenta orçamentos, controle de contratos e decisões de fazer ou comprar, porque o custo de cada ordem se sustenta sozinho. O custeio por processo dá velocidade e simplicidade onde a produção é uniforme, substituindo milhares de rastreamentos impossíveis por uma média limpa e uma conciliação que mantém os números honestos.
Limites. Os dois sistemas atribuem custo a unidades de produto. Nenhum deles, sozinho, diz quais clientes ou canais valem o que custam, porque o custo para servir, pedidos, entregas, devoluções, suporte, vive fora do custo do produto e fora da fábrica. Um custo unitário correto é necessário mas não suficiente: é o insumo da visão mais ampla, em que a curva da baleia da rentabilidade de clientes, a análise de custo para servir e o custeio baseado em atividades e orientado pelo tempo (TDABC) transformam custos de produto precisos em decisões sobre o que e quem manter. Essa é a ponte desta página para o restante da enciclopédia.
Horngren, C. T., Datar, S. M. & Rajan, M. V. Cost Accounting: A Managerial Emphasis (capítulos sobre custeio por ordem, por processo e por operação). · Garrison, R. H., Noreen, E. W. & Brewer, P. C. Managerial Accounting (custeio por ordem e por processo, unidades equivalentes). · Drury, C. Management and Cost Accounting (sistemas de custeio e produção equivalente). · Kaplan, R. S. & Cooper, R. Cost & Effect (limites do custeio tradicional baseado em volume). · CIMA, Official Terminology (definições de custeio por ordem, custeio por processo e unidades equivalentes).
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Prova
Um distribuidor na Nova Zelândia. €1,335M de custo de servir tornado visível, depois reduzido à metade, e 830 clientes deficitários reduzidos a 295.
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Miguel Guimarães, Sócio-fundador
Trabalhando com custos e lucro há mais de 25 anos. Apresentou o caso de cost-to-serve da Damco no Managing for Profit (Amsterdã RAI, dezembro de 2009), no mesmo programa que Robert S. Kaplan.
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Miguel Guimarães
Sócio-fundador, Cost and Profitability Consulting
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