La comptabilité par consommation de ressources (RCA) : le GPK rencontre l'ABC
La comptabilité par consommation de ressources (RCA, Resource Consumption Accounting) est une méthode de comptabilité de gestion qui modélise l'organisation comme un réseau de ressources et des quantités qu'elles se consomment les unes aux autres. Pour les directions financières de France et d'Afrique francophone, elle offre une voie intermédiaire rigoureuse entre le GPK (Grenzplankostenrechnung, comptabilité analytique marginale par centres) allemand et l'ABC (Activity-Based Costing, méthode des coûts par activités) anglo-américain.
Le RCA sépare coûts fixes et proportionnels au niveau de chaque ressource, affecte les coûts par des relations quantitatives de cause à effet plutôt que par de larges pourcentages, et reporte le coût de la capacité inutilisée sur une ligne séparée au lieu de l'enfouir dans le coût des produits. Issu du GPK allemand, il a été développé en méthode internationale via le CAM-I à partir de 2001. C'est le pont délibéré entre le GPK et l'ABC.
Une fondation allemande, portée en méthode internationale
Le RCA repose sur le GPK (Grenzplankostenrechnung), le système allemand de comptabilité analytique marginale flexible développé par Hans-Georg Plaut et formalisé sur le plan académique par Wolfgang Kilger à partir des années 1950. Ses racines intellectuelles remontent aussi au concept de coût imputable (attributable cost) formulé par Gordon Shillinglaw en 1963, selon lequel seuls les coûts réellement causés par un objet devraient lui être imputés.
La méthode a été nommée et façonnée en une approche internationale, de langue anglaise, autour de l'an 2000. Anton van der Merwe et David E. Keys en ont exposé les fondements dans une série d'articles, le plus visible étant « The case for resource consumption accounting » dans Strategic Finance (avril 2002), prolongeant leur série antérieure « The case for RCA » dans le Journal of Cost Management (2001), qui couvrait les interrelations de ressources, l'aide à la décision et, notamment, la capacité excédentaire et inemployée. Le développement fut hébergé par le groupe d'intérêt RCA du CAM-I (Consortium for Advanced Management - International) à partir de décembre 2001. Le cas Clopay Plastic Products, documenté par Sally Webber et B. Douglas Clinton, demeure la meilleure illustration appliquée. Le RCA Institute a été établi en 2008, et en juillet 2009 la Fédération internationale des comptables (IFAC) a reconnu le RCA dans ses recommandations sur l'évaluation et l'amélioration du calcul des coûts.
Ressources, quantités et principe de réactivité
Le RCA construit le modèle de coûts de bas en haut, autour de quelques idées disciplinées.
- Ressources et pools de ressources. La brique de base est la ressource, une machine, une équipe, un espace de travail, regroupée en pools de ressources homogènes dotés de leur propre mesure de production (minutes-machine, heures de main-d'oeuvre, transactions). Les coûts sont d'abord rassemblés au niveau de la ressource, non à une moyenne de département.
- Consommation causale, fondée sur les quantités. Les coûts circulent entre ressources puis vers les produits, services et clients par des quantités mesurées de consommation, de ressource à ressource et de ressource à production. La cause et l'effet, exprimés en quantités opérationnelles, remplacent les larges pourcentages d'allocation.
- Coûts fixes et proportionnels maintenus séparés. Au sein de chaque pool, le RCA distingue les coûts proportionnels (qui varient avec la quantité de ressource utilisée) des coûts fixes (liés à la capacité mise à disposition). Cette scission est préservée tout au long du modèle, de sorte qu'un coût marginal, pertinent pour la décision, reste toujours récupérable.
- Le principe de réactivité. Le RCA remplace le simple test fixe contre variable par la réactivité : un coût est traité selon la manière dont la ressource qui l'engage répond réellement aux variations de la quantité inductrice, ce qui peut différer à chaque étape de la chaîne de valeur.
- La capacité inutilisée est isolée, non dissimulée. Parce que les taux sont bâtis sur la capacité pratique fournie, le coût de la capacité inemployée ou excédentaire est mesuré et reporté sur sa propre ligne plutôt que chargé sur les unités produites, la même discipline qui rend le coût par capacité si utile aux décisions de prix et de faire-ou-faire-faire.
- Inducteurs d'activité sélectifs et marges multi-niveaux. Là où une vue par activités apporte un éclairage, le RCA peut superposer des inducteurs de style ABC au modèle de ressources. Les résultats se présentent sous forme d'un compte de résultat multi-niveaux à marge sur coûts variables plutôt que d'un coût unique pleinement absorbé.
Scinder le coût d'une cellule d'usinage à la manière RCA
Considérons une cellule d'usinage (chiffres illustratifs, non des données client). Elle coûte 100 000 € par mois et possède une capacité pratique de 10 000 minutes-machine. Le RCA scinde d'abord ce coût à l'intérieur du pool de ressources : 60 000 € sont fixes (amortissement, encadrement) et 40 000 € sont proportionnels (énergie, consommables, outillage qui varient avec l'usage). Cela donne un taux de coût de capacité de 10,00 € par minute, soit 6,00 € de fixe et 4,00 € de proportionnel.
Supposons que la production consomme 8 000 minutes (80 % de la capacité). Le RCA affecte 4,00 € x 8 000 = 32 000 € de coût proportionnel qui répond réellement à la production, et 6,00 € x 8 000 = 48 000 € de coût fixe imputable à la capacité effectivement utilisée. Le solde de 6,00 € x 2 000 = 12 000 € est le coût de la capacité inutilisée, reporté séparément comme signal de gestion, et non étalé sur les pièces fabriquées. Un système d'absorption traditionnel aurait réparti l'ensemble des 100 000 € sur la production réelle, gonflant discrètement le coût unitaire de ces 12 000 € inemployés et masquant la décision de capacité.
Le RCA face à l'ABC, au GPK et au TDABC
| Dimension | RCA | ABC traditionnel | GPK | TDABC |
|---|---|---|---|---|
| Brique de base | Ressource / pool de ressources | Activité | Centre de coûts | Capacité de ressource + temps |
| Scission du comportement des coûts | Fixe contre proportionnel, maintenue partout | Habituellement non préservée | Fixe contre proportionnel | Taux de coût de capacité unique |
| Base d'affectation | Quantités mesurées (réactivité) | Inducteurs d'activité | Quantités planifiées | Équations de temps |
| Capacité inutilisée | Mesurée et reportée séparément | Souvent absorbée | Mesurée | Mesurée et reportée séparément |
| Intensité en données | Élevée | Élevée | Élevée | Modérée |
| Terrain de prédilection | Opérations complexes cherchant un coût causal et marginal | Produits et frais généraux divers | Usines capitalistiques de style allemand | Coût client et de processus, rapide et passable à l'échelle |
Le RCA et le TDABC sont proches cousins : tous deux descendent de la même logique de coût par capacité et tous deux refusent de dissimuler le coût inemployé. Le RCA va plus loin dans les interrelations de ressources et la scission fixe/proportionnel ; le TDABC troque une part de cette finesse contre la rapidité et la facilité de maintenance, raison pour laquelle nous mettons le plus souvent en oeuvre le TDABC pour nos clients tout en puisant dans la discipline du RCA là où l'opération l'exige.
Quand le RCA fait ses preuves
Forces. Le RCA produit des coûts marginaux authentiquement pertinents pour la décision, rend visible le coût de la capacité inutilisée, et modélise la cause et l'effet en quantités opérationnelles que les managers reconnaissent. Il soutient la tarification, le faire-ou-faire-faire et les décisions de capacité bien mieux qu'un coût pleinement absorbé.
Limites. Cette rigueur a un prix : le RCA est intensif en données, requiert des mesures de quantité fiables et un ERP ou une plateforme de costing capable de porter un modèle au niveau de la ressource, et exige davantage de l'équipe finance qu'un simple taux de frais généraux. Pour beaucoup d'organisations, une mise en oeuvre pilotée par le temps délivre l'essentiel du bénéfice pour une fraction de l'effort.
Questions fréquentes sur le RCA
- Le RCA est-il identique au GPK ?
- Non. Le RCA est bâti sur le GPK (Grenzplankostenrechnung allemand) mais l'étend, en ajoutant des inducteurs d'activité sélectifs, un principe explicite de réactivité et un cadre international de langue anglaise. Le GPK est la fondation ; le RCA en est le descendant moderne.
- En quoi le RCA diffère-t-il de l'ABC ?
- L'ABC part des activités et de leurs inducteurs. Le RCA part des ressources et des quantités qu'elles consomment, maintient coûts fixes et proportionnels séparés de bout en bout, et reporte la capacité inutilisée sur sa propre ligne. Le RCA peut encore utiliser des inducteurs d'activité là où ils éclairent, mais ils ne constituent pas sa fondation.
- Quel est le lien entre le RCA et le TDABC ?
- Tous deux partagent l'ADN du coût par capacité et tous deux isolent le coût de la capacité inemployée. Le TDABC recourt aux équations de temps et à un taux de coût de capacité unique pour la rapidité et l'évolutivité ; le RCA modélise plus en profondeur les interrelations de ressources et la scission fixe/proportionnel. Beaucoup d'équipes utilisent le TDABC en pratique et empruntent la rigueur du RCA là où l'opération est complexe.
- Qu'est-ce que le « principe de réactivité » ?
- C'est le remplaçant, dans le RCA, de la simple étiquette fixe contre variable. Un coût est traité selon la manière dont la ressource qui l'engage répond réellement aux variations de la quantité inductrice, ce qui peut différer à chaque étape de la chaîne de valeur.
- Qui a créé le RCA et est-il reconnu ?
- Il a été façonné en méthode internationale autour de l'an 2000 par des praticiens dont Anton van der Merwe et David Keys, développé via le groupe d'intérêt RCA du CAM-I, et soutenu par le RCA Institute (2008). L'IFAC a reconnu le RCA dans ses recommandations de 2009 sur le calcul des coûts.
Références
- van der Merwe, A. & Keys, D. E. (2002). The case for resource consumption accounting. Strategic Finance, avril, 31-36.
- Keys, D. E. & van der Merwe, A. (2001). The case for RCA (série : interrelations ; aide à la décision ; capacité excédentaire et inemployée). Journal of Cost Management.
- Keys, D. E. & van der Merwe, A. (1999). German vs. U.S. cost management. Management Accounting Quarterly, automne, 19-26.
- Webber, S. & Clinton, B. D. (2004). Resource Consumption Accounting Applied: The Clopay Case. Management Accounting Quarterly, automne, 1-14.
- Clinton, B. D. & Webber, S. A. (2004). RCA at Clopay. Strategic Finance, octobre, 20-26.
- Sharman, P. A. (2003). Bring on German cost accounting. Strategic Finance, décembre, 30-38.
- Krumwiede, K. R. (2005). Rewards and realities of German cost accounting. Strategic Finance, avril, 26-34.
- Friedl, G., Küpper, H.-U. & Pedell, B. (2005). Relevance added: combining ABC with German cost accounting. Strategic Finance, juin, 56-61.
- Shillinglaw, G. (1963). The concept of attributable costs. Journal of Accounting Research, 1(printemps), 73-85.
- IFAC (2009). Evaluating and Improving Costing in Organizations (International Good Practice Guidance).
- Voir aussi : GPK contre ABC et les coûts standards.