Faire ou acheter et coûts pertinents
La discipline qui consiste à décider de produire en interne ou de s'approvisionner à l'extérieur en ne comptant que les coûts qui changent réellement - futurs, incrémentaux et évitables - et en refusant que des dépenses irrécupérables ou des frais généraux inévitables aient voix au chapitre.
Une décision de faire ou acheter compare le coût de produire un composant ou un service en interne au coût de l'acheter à un fournisseur extérieur, et elle doit se trancher sur les seuls coûts pertinents. Un coût n'est pertinent que s'il est à la fois futur et différent entre les deux options - en bref, un flux de trésorerie futur, incrémental et évitable. Les coûts déjà engagés (coûts irrécupérables) sont hors sujet, tout comme tout coût fixe qui subsistera quel que soit le choix. La règle de décision est simple : comparer le coût évitable de la fabrication au prix d'achat, puis ajouter le coût d'opportunité de toute capacité que la fabrication immobilise - la contribution à laquelle l'entreprise renonce en n'utilisant pas cette capacité pour son meilleur usage alternatif. Quand les chiffres sont proches, des facteurs qualitatifs - contrôle qualité, sécurité d'approvisionnement, propriété intellectuelle et dépendance au fournisseur - deviennent décisifs. Le cadre est simple à énoncer et facile à mal utiliser, car les chiffres tentants sont généralement les chiffres hors sujet.
Seuls comptent les coûts futurs, incrémentaux et évitables
Le coût pertinent réduit une décision aux flux de trésorerie que la décision elle-même modifie. Un coût se qualifie sur deux tests simultanés. D'abord, il doit se situer dans le futur : l'argent déjà dépensé est parti et ne peut être modifié par aucun choix pris aujourd'hui. Ensuite, il doit différer entre les alternatives : si un coût est identique que l'entreprise fabrique ou achète, il s'annule et peut être ignoré sans changer la réponse. Réunissez les deux et les coûts pertinents d'un arbitrage faire ou acheter sont les flux de trésorerie futurs et incrémentaux qui apparaissent sous une option et pas sous l'autre.
Deux catégories font le plus souvent trébucher les dirigeants. Les coûts irrécupérables - l'outillage déjà acheté, la R&D déjà passée en charges, la machine déjà amortie - paraissent importants précisément parce qu'ils ont coûté cher, mais ils sont identiques sous les deux options et donc hors sujet. Les coûts fixes inévitables - le loyer de l'usine, le salaire du directeur de site, les frais généraux qui seront réaffectés plutôt que supprimés - sont le piège plus subtil. Le coût standard les répartit sur les unités, si bien qu'un « coût complet unitaire » de fabrication inclut des frais généraux qui ne disparaîtront pas si la production s'arrête. Acheter n'économise pas ces frais ; cela les déplace simplement sur les unités restantes. Seuls les coûts fixes qui disparaissent vraiment quand on cesse de fabriquer - les coûts évitables - ont leur place dans la comparaison.
Le coût d'opportunité de la capacité
La comparaison en coûts pertinents reste incomplète tant qu'elle ne tient pas compte de ce que l'option de fabrication consomme mais ne facture jamais : la capacité. Si une entreprise fabrique une pièce sur une ligne qui produirait sinon quelque chose de rentable, la contribution abandonnée sur ce travail est un coût économique réel de la fabrication - un coût d'opportunité - même si aucune trésorerie ne sort et qu'aucun grand livre ne l'enregistre. Quand la capacité est inoccupée, son coût d'opportunité est nul et la comparaison est un pur affrontement de trésorerie. Quand la capacité est rare, le coût d'opportunité peut être le plus grand chiffre de l'analyse et faire basculer une décision qui paraissait évidente sur la seule trésorerie.
C'est pourquoi la question faire ou acheter est en réalité une question de capacité déguisée. Le bon cadrage est : quel est le coût incrémental en trésorerie de la fabrication, plus la contribution à laquelle l'entreprise renonce en utilisant une capacité contrainte pour fabriquer plutôt que pour son meilleur usage alternatif, face au prix d'achat qui libère cette capacité ? Le coût d'opportunité est invisible pour le système comptable et décisif dans la décision.
Faire ou acheter, avec un fixe évitable et une touche de coût d'opportunité
Un industriel a besoin de 20,000 unités par an d'un composant (chiffres illustratifs, non issus de données client). Le fabriquer en interne coûte, par unité : matières directes €6, main-d'oeuvre directe €4 et frais généraux variables €2 - soit €12 de coût variable. Le système comptable impute aussi €5 de frais généraux fixes à chaque unité, donnant un « coût complet » annoncé de €17. Un fournisseur propose de livrer le même composant pour €15 l'unité. En coût complet, la réponse paraît facile : fabriquer à €17 est plus cher qu'acheter à €15, donc acheter. Mais ce raisonnement est faux tant que les €5 ne sont pas interrogés.
Sur les €5 de frais généraux fixes par unité (€100,000 au total), supposons que €3 par unité (€60,000) soient évitables - un superviseur et un contrat de maintenance qui prennent fin si la ligne s'arrête - tandis que €2 par unité (€40,000) sont des frais généraux de site inévitables et imputés, qui subsistent dans les deux cas. Le coût pertinent de la fabrication est donc les €12 variables plus les €3 fixes évitables = €15 l'unité, soit €300,000 par an. Acheter coûte 20,000 × €15 = €300,000. Sur les seuls flux de trésorerie, les deux options s'égalisent ; les €2 de frais généraux inévitables qui faisaient paraître l'achat moins cher n'ont jamais été une économie.
Voici maintenant la touche finale. Si l'entreprise achète, la ligne libérée peut produire un autre produit générant €25,000 de contribution annuelle. Ces €25,000 sont un coût d'opportunité de la fabrication. En les ajoutant, fabriquer coûte en réalité €300,000 + €25,000 = €325,000 contre €300,000 pour acheter, si bien qu'acheter l'emporte désormais de €25,000 par an. Si la ligne était au contraire restée inoccupée, le coût d'opportunité serait nul et la décision resterait à pile ou face, à trancher sur des critères qualitatifs. Mêmes composants, mêmes prix - trois réponses différentes selon les coûts auxquels on laisse la parole.
Ce qui entre dans la comparaison, et ce qui en reste dehors
| Coût ou facteur | Pertinent pour le faire ou acheter ? |
|---|---|
| Matières, main-d'oeuvre et frais généraux variables de la fabrication | Oui - futurs et incrémentaux ; ils disparaissent si vous achetez |
| Coûts fixes évitables (encadrement, maintenance dédiée, machine louable) | Oui - ils disparaissent vraiment quand la production s'arrête |
| Contribution abandonnée sur la capacité libérée | Oui - coût d'opportunité ; réel bien qu'aucune trésorerie ne l'enregistre |
| Prix d'achat et logistique amont depuis le fournisseur | Oui - la sortie de trésorerie incrémentale de l'achat |
| Frais généraux imputés qui subsistent dans les deux cas | Non - inévitables ; réaffectés, non supprimés |
| Outillage, R&D et amortissement déjà engagés | Non - irrécupérables ; identiques sous les deux options |
Le schéma est constant : les coûts que le système comptable met le plus en avant - le coût complet absorbé par unité - sont précisément les plus susceptibles d'induire en erreur, car ils mêlent évitable et inévitable, engagé et futur. Reconstruire le chiffre à partir des flux de trésorerie pertinents est tout le travail. C'est le pont vers le reste de cette encyclopédie : savoir quels coûts fixes sont vraiment évitables et ce que vaut une unité de capacité est exactement ce que quantifient la méthode TDABC et l'analyse du coût à servir, tandis que le coût d'opportunité de la capacité est la même logique de rareté qu'utilisent l'analyse de rentabilité clients et la courbe de la baleine pour décider quel travail mérite les ressources contraintes de l'entreprise.
Quand le coût pertinent fait ses preuves - et le contrôle qualitatif
Forces. Le cadre des coûts pertinents traverse le bruit des coûts imputés et pointe la trésorerie qu'une décision déplace réellement. Il expose les deux erreurs classiques - compter les coûts irrécupérables et compter les frais généraux inévitables - et il force à valoriser la capacité par son coût d'opportunité plutôt qu'à l'ignorer. Pour une question d'approvisionnement bornée et à court terme, c'est le prisme juste et le plus rapide.
Limites et facteurs qualitatifs. Une décision de faire ou acheter n'est que rarement une pure arithmétique. L'externalisation abandonne le contrôle de la qualité et des délais, crée une dépendance au fournisseur et un coût de changement, peut laisser fuir de la propriété intellectuelle ou du savoir-faire stratégique, et expose l'entreprise à des hausses de prix une fois sa propre compétence atrophiée. Fabriquer préserve le contrôle et l'apprentissage mais immobilise du capital et de l'attention de direction. Le coût pertinent mesure l'écart financier ; quand cet écart est faible - comme dans l'égalité ci-dessus - ce sont ces facteurs stratégiques, non le tableur, qui doivent trancher. Et le cadre est court-termiste par nature : sur un long horizon, peu de coûts restent fixes et le partage actuel entre évitable et inévitable se déplacera lui-même.
Questions fréquentes sur le faire ou acheter et les coûts pertinents
- Qu'est-ce qu'un coût pertinent ?
- Un coût pertinent est un flux de trésorerie futur qui diffère entre les alternatives étudiées - en bref, futur, incrémental et évitable. Si un coût a déjà été engagé, ou s'il est le même quelle que soit l'option choisie, il est hors sujet pour la décision et doit être exclu, aussi élevé paraît-il.
- Pourquoi ignore-t-on les coûts irrécupérables dans une décision de faire ou acheter ?
- Parce qu'ils ne peuvent pas être modifiés par la décision. L'outillage déjà acheté, la R&D déjà passée en charges et les machines déjà amorties sont identiques sous la fabrication et sous l'achat, donc ils s'annulent. Ils paraissent importants parce qu'ils ont coûté cher, mais aucun choix futur ne peut les récupérer, ce qui est justement pourquoi ils ne pèsent pas.
- Comment les coûts fixes influent-ils sur une décision de faire ou acheter ?
- Seuls les coûts fixes qui disparaissent vraiment si vous cessez de fabriquer - les coûts fixes évitables - sont pertinents. Les frais généraux imputés qui subsistent quoi qu'il arrive (loyer, direction générale, coûts de site réaffectés à d'autres unités) sont inévitables et doivent être retirés. Utiliser un coût complet absorbé par unité est la façon la plus courante d'aboutir à la mauvaise réponse.
- Qu'est-ce que le coût d'opportunité de la capacité, et pourquoi importe-t-il ?
- C'est la contribution à laquelle l'entreprise renonce en utilisant une capacité contrainte pour fabriquer une pièce plutôt que pour son meilleur usage alternatif. Quand la capacité est rare, ce coût non facturé peut être le plus grand et le plus décisif de l'analyse ; quand la capacité est inoccupée, il est nul. L'ignorer biaise systématiquement la décision vers la fabrication.
- Quels facteurs qualitatifs doivent accompagner les chiffres ?
- La qualité et la fiabilité de l'approvisionnement, le contrôle des délais, la protection de la propriété intellectuelle et du savoir-faire, le coût de changement et la dépendance créés par un fournisseur unique, et l'importance stratégique de conserver la compétence en interne. Quand l'écart de coût pertinent entre fabriquer et acheter est faible, ce sont ces facteurs, non le tableur, qui doivent porter la décision.
Références
Horngren, C. T., Datar, S. M. & Rajan, M. V. Cost Accounting: A Managerial Emphasis (chapitres sur les coûts pertinents et la décision de faire ou acheter). · Drury, C. Management and Cost Accounting (coûts pertinents pour la décision et coût d'opportunité). · Garrison, R. H., Noreen, E. W. & Brewer, P. C. Managerial Accounting (analyse différentielle et décisions d'externalisation). · Kaplan, R. S. & Cooper, R. Cost & Effect (usage de l'information de coût pour les décisions de capacité et d'approvisionnement). · CIMA, Official Terminology (définitions du coût pertinent, du coût irrécupérable, du coût évitable et du coût d'opportunité).